Centra kosztów na poziomie działów a konsumpcja zasobów
Koszty zasobów w ZPRK (RPCA) ujmowane są w tzw. centrach kosztów zasobów[1]. Koncepcja centrów kosztów zasobów (resource cost centers) stosowana jest zarówno w niemieckim Grenzplankostenrechnung[2], jak i opierającym się na nim resource consumption accounting[3]. Istotna rola centrów kosztów zasobów w ZPRK wymaga określenia szczegółowych zasad ich wyodrębniania oraz określenia elementów charakteryzujących centra kosztów zasobów, jak np. koszt stały i zmienny, miara wielkości przerobu zasobu, potencjał, elementy kosztowe.
Powszechnie stosowaną praktyką w organizacjach jest wyodrębnianie centrów kosztów (ośrodków odpowiedzialności, miejsc powstawania kosztów) rozumianych jako komórki organizacyjne (piony, departamenty, działy, wydziały). Takie podejście do wyodrębniania centrów kosztów oznacza, że w przedsiębiorstwach jest wyszczególnianych kilka do kilkudziesięciu centrów kosztów (w średniej wielkości przedsiębiorstwach może to być od 7 do ok. 30 centrów kosztów). W dużych przedsiębiorstwach liczba komórek organizacyjnych jest większa, ale zwykle liczba centrów kosztów nie przekracza 100–200.
Zasobowo-procesowy rachunek kosztów, opierając się na założeniach GPK, przejmuje główne założenia wyodrębniania centrów kosztów za koncepcją niemieckiego rachunku kosztów, uznając podejście stosowane w tradycyjnym rachunku kosztów za zbyt ogólne i powodujące duże problemy z prawidłowym odzwierciedleniem konsumpcji zasobów w przedsiębiorstwie [Clinton i in. 2012, s. 57].
Centra kosztów na poziomie zasobów
Zasobowo-procesowy rachunek kosztów zakłada wyodrębnianie centrów kosztów zasobów, których istota polega na takim zaprojektowaniu układu centrów kosztów, że w ramach centrów kosztów wyższego rzędu reprezentujących komórki organizacyjne, wyodrębnia się szczegółowe centra kosztów zasobów reprezentujące poszczególne zasoby lub grupy jednorodnych zasobów (np. pracowników, maszyn, budynków, systemów informatycznych, rodzajów materiałów czy usług outsourcingowych). Dopiero w tak zorganizowanych centrach kosztów zasobów odbywają się księgowania kosztów rodzajowych. Centra kosztów zasobów są również podstawą przyczynowo-skutkowego planowania i budżetowania kosztów. Takie podejście do wyodrębniania centrów kosztów skutkuje definiowaniem dużej liczby centrów kosztów zasobów. W przedsiębiorstwach stosujących GPK powszechną praktyką jest wyodrębnianie setek, a nawet tysięcy centrów kosztów zasobów [Krumwiede i Suessmair 2008, s. 37; Schildbach 1997, s. 266; Krumwiede i Suessmair 2007b, s. 54; Krumwiede 2005, s. 27]. Podkreślić należy, że podejście to jest odmienne od stosowanego w rachunku kosztów działań, gdzie koszty rodzajowe odnoszone są do puli (centrów) kosztowych działań [Drury 2005, s. 372; Leszczyński, Wnuk-Pel 2010, s. 507; IFAC 2009b, s. 11].
Niewątpliwie centra kosztów zasobów są nieco bardziej rozbudowane niż tradycyjnie stosowane struktury centrów kosztów opierające się na strukturze organizacyjnej. Dzieje się tak chociażby z powodu wielości zasobów organizacyjnych, jakimi dysponują przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwach średniej wielkości, zatrudniających do 250 pracowników, centra kosztów zasobów osiągają liczbę 200–500. W dużych przedsiębiorstwach liczebność centrów kosztów zasobów może przekraczać 1000 centrów kosztów[4]. Przykłady przedsiębiorstw, które w swoich rachunkach kosztów stosowały koncepcję centrów kosztów zasobów, opisywane były już wcześniej w polskiej literaturze przedmiotu[5] [Anders i Zieliński 2011].
Szczegółowo wyodrębniane centra kosztów zasobów są podstawą do planowania (budżetowania), zbierania danych rzeczywistych (wykonanie ilościowe i wartościowe) oraz kalkulacji odchyleń, które odbywają się na poziomie poszczególnych centrów kosztów zasobów [Keys i van der Merwe 2001a, s. 25].
Zachowanie bezpośredniej relacji między kosztem a obiektem (w tym przypadku zasobem) jest podstawowym warunkiem uzyskania właściwych informacji o kosztach obiektów. Aby zachować bezpośredniość relacji, należy dążyć do wyodrębniania takiej liczby obiektów (przyp. aut. „zasobów”), aby wszystkie koszty przedsiębiorstwa były kosztami odnoszonymi bezpośrednio do obiektów [Jarugowa, Sobańska i Sochacka 1993, s. 76]. Przedstawione stwierdzenie potwierdza zasadność dążenia do szczegółowego wyodrębniania centrów kosztów zasobów w zasobowo-procesowym rachunku kosztów.
Doświadczenia polskich przedsiębiorstw, które wdrożyły koncepcję centrów kosztów zasobów pokazują, że wdrażanie tej koncepcji nie wiąże się z przyrostem pracochłonności księgowań kosztów[6] (początkowo jest to główna obawa pracowników działów księgowości). Liczba transakcji (księgowań kosztów) się nie zwiększa, ponieważ zwiększa się tylko liczba centrów kosztów zasobów, co skutkuje koniecznością bardziej szczegółowego odniesienia kosztów do konkretnego centrum kosztu zasobu[7]. Zarówno polskie, jak i niemieckie doświadczenia wdrożeniowe pokazują, że przedsiębiorstwa bardzo szybko przyswajają koncepcję centrów kosztów zasobów jako nowy system ewidencji kosztów[8].
[1] Ze względu na praktykę wykorzystywania w polskich przedsiębiorstwach, tj. w działających w nich systemach finansowo-księgowych terminu centrum kosztu jako obiektu, na którym ewidencjonowane (księgowane) są koszty, celem wyraźnego podkreślenia szczegółowości ewidencji kosztów, jaka ma miejsce w zasobowo-procesowym rachunku kosztów, przyjęto termin centrum kosztu zasobu. Doświadczenia autora zebrane w trakcie wykonanych analiz przypadków pokazały, że termin centrum kosztu zasobu jest odbierany przez menedżerów zgodnie z jego intencją, tzn. wyraźnie wskazują na istotę ewidencjonowania kosztów zasobów na wielu szczegółowych centrach kosztów.
[2] W GPK używany jest termin centrum kosztu (Kostenstellen).
[3] W RCA używany jest termin pula zasobu (resource pool).
[4] Wielkości określone na podstawie przeprowadzonych przez autora analiz przypadków w latach 2004–2012.
[5] Do określania koncepcji centrów kosztów zasobów używano w cytowanych artykułach terminu „zasobowy rachunek kosztów”.
[6] Wnioski autora z przeprowadzonych analiz przypadków w latach 2004–2012.
[7] Ponadto dzięki coraz częstszemu wykorzystywaniu elektronicznego obiegu dokumentów w przedsiębiorstwach ciężar przypisania danego kosztu do konkretnego centrum kosztu zasobu spoczywa na barkach działów operacyjnych, a nie działów księgowości.
[8] Wnioski autora z przeprowadzonych analiz przypadków w latach 2004–2012.