Zaprezentowany w tabeli 38 przykład pokazuje wielostopniową analizę rentowności dla całego przedsiębiorstwa GUTTERPIPE POLSKA S.A. Analiza rentowności przeprowadzona zostanie z wykorzystaniem koncepcji pięciu podstawowych poziomów kosztów (PPPK) oraz z rozróżnieniem poziomu kosztów standardowych, autoryzowanych, planowanych i rzeczywistych (wykorzystanych i niewykorzystanych).
Tabela 38. Analiza wyniku finansowego całego przedsiębiorstwa z wykorzystaniem założeń ZPRK standardowych
Przedsiębiorstwo Gutterpipe jest producentem systemów rynnowych z tworzyw sztucznych, które dostarcza do sieci oraz hurtowni budowlanych. W związku ze sprzedażą systemów rynnowych firma wygenerowała 100 mln zł przychodów ze sprzedaży. Rzeczywisty koszt całkowity, jaki poniosło przedsiębiorstwo, wyniósł 98 570 0000 zł, co pozwoliło na osiągnięcie faktycznego zysku ze sprzedaży w wysokości 1 430 000 zł (1,43% rentowności).
Gdyby działalność operacyjna GUTTERPIPE związana z wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami, obsługiwanymi klientami poprowadzona była w sposób uznany przez zarządzających za „optymalny”, to koszty całkowite powinny wynieść 92 mln zł (koszt standardowy całkowity), a zysk ze sprzedaży powinien wynieść 8 mln zł (8% rentowność, marża V stopnia liczona po kosztach standardowych). Różnica pomiędzy kosztami standardowymi i wyznaczonym w oparciu o nie zyskiem ze sprzedaży a kosztem i zyskiem rzeczywistym daje szerokie pole do interpretacji.
W pierwszej kolejności zinterpretujmy różnice pomiędzy kosztami autoryzowanymi a kosztami standardowymi. Różnice te pokazują konsekwencje finansowe będące efektem prowadzenia działalności operacyjnej w sposób odbiegający od uznanego przez zarządzających za „optymalny”, ale zakładają zużycie zasobów zgodne z ustalonymi normatywami. Optymalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa produkcyjnego zakłada, np.:
- w obszarze produkcji wytwarzanie produktów realizowane jest w optymalnych długościach serii produkcyjnych, unikane są wszelkie przeróbki i straty produkcyjne;
- w obszarze zaopatrzenia zakupy realizowane są w optymalnych wielkościach zakupu;
- w obszarze logistyki zamówienia klientów realizowane są w optymalnych wielkościach dostaw;
- a we wszystkich obszarach działalności unikane są wszelkie poprawki, korekty i działania niegenerujące wartości dodanej.
Ze względu na to, że jednak nie udało się poprowadzić działalności przedsiębiorstwa Gutterpipe w sposób optymalny, koszty wzrosły o 3 375 000 zł (wartość tę pokazuje dodatnie, niekorzystne odchylenie autoryzowanego zużycia zasobów). Największe konsekwencje finansowe wskazywane są na poziomie kosztów produktu (1,5 mln niekorzystnych odchyleń) i wynikają z prowadzenia działalności produkcyjnej w sposób odbiegający od „optymalnego”. Istotny wpływ na wzrost kosztów miała również działalność sprzedażowa, logistyczna i marketingowa ujmowana na poziomie kosztów klienta (1 mln zł, niekorzystne odchylenie). Te obszary powinny zostać poddane w pierwszej kolejności analizie pod kątem ich „optymalizacji”.
W drugim kroku zinterpretujmy różnice pomiędzy kosztami planowanymi a kosztami autoryzowanymi. Różnice te (1 425 tys. zł, niekorzystne odchylenia nieautoryzowanego zużycia zasobów) pokazują konsekwencje finansowe będące efektem większego rzeczywistego zużycia zasobów w stosunku do ustalonego normatywnego (będącego celem) ich zużycia w działaniach przez inne zasoby i obiekty kosztowe. Największe finansowe konsekwencje dotyczą kosztów poziomu produktu (1 mln, niekorzystne) i są efektem zwiększonego zużycia surowców i wykorzystania zasobów produkcyjnych w stosunku do założonych jako cel normatywów. W przykładowej sytuacji to obszar produkcji poddany powinien zostać szczegółowej analizie dotyczącej poziomu realizacji celów w tym zakresie.
W trzeciej kolejności zinterpretujmy różnice pomiędzy kosztami rzeczywistymi wykorzystanymi a kosztami planowanymi. Różnice te (770 tys. zł, niekorzystne odchylenia cenowe kosztów przypadające na wykorzystane zasoby) pokazują konsekwencje finansowe będące efektem zmiany cen zakupu, nabycia i kosztów utrzymania zasobów w stosunku do zaplanowanych w budżecie stawek ich zużycia oraz wykorzystania. Największą część tej różnicy stanowią odchylenia na poziomie kosztów produktu, co oznacza, że w działalności produkcyjnej ponoszone były wyższe koszty surowców i zasobów produkcyjnych w stosunku do stawek kosztowych przyjętych jako cel w budżecie.
Na koniec zinterpretujmy różnice pomiędzy kosztami rzeczywistymi wykorzystanymi a kosztami rzeczywistymi całkowitymi. Różnica ta (1 mln zł) jest konsekwencją niepełnego wykorzystania zasobów organizacyjnych. Koszt ten interpretowany jest jako koszt niewykorzystanych zasobów i pokazuje konsekwencje finansowe posiadania nadmiernej, a możliwej do zaangażowania, dostępności zasobów.
Zaprezentowany w przykładzie zakres kosztów standardowych, autoryzowanych, planowanych i rzeczywistych w powiązaniu z koncepcją pięciu podstawowych poziomów kosztów stanowi doskonały przyczynek do rozpoczęcia ukierunkowanej analizy, której celem jest osiąganie doskonałości operacyjnej w przyszłości. Ponieważ analiza ta może być wykonana również na poziomie poszczególnych grup produktowych, poszczególnych segmentów klientów, poszczególnych klientów, a nawet poszczególnych produktów przez nich kupowanych, istotnie zwiększa to możliwości interpretacyjne informacji wynikowej. Co więcej, koncepcja ZPRK dostarcza również tych informacji na poziomie poszczególnych działań i jednorodnych zasobów organizacyjnych, co sprawia, że rachunek ten może stanowić kompleksową podstawę do wyznaczania celów zarówno na poziomie strategicznym, jak i operacyjnym oraz monitorowania wykonania tych celów w organizacji.