Tabela 37 prezentuje przykład analizy rentowności dwóch segmentów klientów: AUTOMOTIVE oraz FARMACJA. Przychody ze sprzedaży uzyskane z tych segmentów klientów są takie same i wynoszą 50 mln zł. Finalny zysk ze sprzedaży dla segmentu AUTOMOTIVE wynosi 9,5 mln zł, co stanowi 19% rentowność. Inaczej sytuacja wygląda w przypadku segmentu FARMACJA, do którego sprzedaż wygenerowała stratę na poziomie –3,5 mln zł, a rentowność osiągnęła ujemną wartość –7%. Zinterpretujmy poszczególne poziomy marży.
Tabela 37. Przykład analizy rentowności segmentów klientów z wykorzystaniem koncepcji PPPK
Zróżnicowanie marży I stopnia (marży poziomu produktu) pokazuje, że różny jest koszt wytworzenia produktów dla klientów z segmentu AUTOMOTIVE (31 mln zł) oraz dla klientów z segmentu FARMACJA (34 mln zł). W przypadku segmentu AUTOMOTIVE marża I stopnia wynosi 38% (19 mln zł) jest korzystniejsza w porównaniu do segmentu FARMACJA, gdzie wynosi 32% (16 mln zł). Zróżnicowanie to może wynikać z odmiennych kosztów surowców lub organizacji produkcji (długie, krótkie serie produkcyjne) i kosztochłonności operacji produkcyjnych (różne czasy produkcji, wykorzystywane różne zasoby produkcyjnie) dotyczących produktów kupowanych przez klientów z segmentu AUTOMOTIVE i segmentu FARMACJA. Dodatnia marża pokazuje, że klienci z obu segmentów pokrywają koszty wytworzenia kupowanych przez siebie produktów. Pomiędzy kosztami poziomu produktu a konkretnym segmentem klientów istnieje silna relacja przyczynowo-skutkowa i koszt ten uznawany jest za istotny do podejmowania decyzji dotyczących poszczególnych segmentów. Relacja ta wynika z faktu, że klienci z tego segmentu nabyli te produkty i/lub usługi.
Przypisane koszty poziomu grupy produktowej, w przypadku segmentu AUTOMOTIVE wynoszą 2 mln zł i są niższe od tych przypisanych do segmentu FARMACJA (3 mln zł). Zróżnicowanie w tych kosztach może być efektem podejmowanych w przedsiębiorstwie prac badawczych i rozwojowych lub wydatków marketingowych związanych z grupami produktowymi kupowanymi przez analizowane segmenty klientów. W przypadku segmentu FARMACJA koszty te są wyższe i przyczyniają się do większego spadku rentowności tego segmentu na poziomie marży II stopnia (26%, 13 mln zł). W przypadku segmentu AUTOMOTIVE koszty utrzymania rozwoju i marketingu kupowanych przez ten segment grup produktowych obniżają marżę II stopnia do poziomu 34% (17 mln zł). Wartość przypisanych kosztów jest efektem dwustopniowego rozliczania kosztów pośrednich obiektów kosztowych typu: grupa produktowa najpierw na produkty z danej grupy, a dalej – na kupujące je segmenty klientów. Zależność przyczynowo-skutkowa pomiędzy grupami produktowymi a segmentami FARMACJA i AUTOMOTIVE ma charakter przyczynowo-skutkowy w tym sensie, że produkty z tych grup produktowych zostały kupione przez klientów z tych segmentów. To właśnie ta zależność wyznacza ścieżki rozliczania kosztów ogólnych grup produktowych najpierw do produktów, a dalej – do kupujących je segmentów klientów. W przypadku gdyby dana grupa produktowa kupowana[1] była wyłączenie przez klientów z jednego segmentu, całość kosztów jej rozwoju i marketingu obciążyłaby ten segment. Z drugiej strony, jeżeli dana grupa produktowa nie byłaby kupowana przez segmenty AUTOMOTIVE i FARMACJA to segmenty te nie byłyby obciążone kosztami rozwoju tej grupy produktowej. Uwzględnianie kosztów poziomu grupy produktowej w marżach pokrycia kosztów segmentów klientów ma pomóc odpowiedzieć na pytanie, czy przychód uzyskany od wszystkich klientów z danego segmentu pokrywa swoją część kosztów ogólnych związanych z utrzymaniem, marketingiem i rozwojem kupowanych grup produktowych. W przykładzie oba segmenty klientów pokrywają „swoją” część kosztów związanych z utrzymaniem, marketingiem i rozwojem grup produktowych.
Kolejny poziom marży to marża III stopnia (marża poziomu klienta). Zróżnicowanie w kosztach poziomu klienta (w przypadku segmentu AUTOMOTIVE 5 mln zł, a segmentu FARMACJA 10 mln zł) wynika ze zróżnicowanej kosztochłonności sprzedażowej, marketingowej i logistycznej obsługi klientów z tych segmentów. Koszty poziomu klienta będą oznaczały koszty obsługi wszystkich klientów z danego segmentu z uwzględnieniem realizowanych na ich rzecz działań sprzedażowych, logistycznych oraz wydatków marketingowych ponoszonych wprost na rzecz klientów z tego segmentu. Wyższe koszty poziomu klienta dla segmentu FARMACJA (10 mln zł) pokazują, że przedsiębiorstwo ponosi większe koszty związane z obsługą klientów z tego segmentu w porównaniu do klientów z segmentu AUTOMOTIVE. Wysokie koszty obsługi klienta mogą wynikać z większej częstotliwości dostaw, większych odległości transportowych, konieczności większego wsparcia marketingowego itp. Pomiędzy kosztami poziomu klienta a wybranym segmentem klientów istnieje silna relacja przyczynowo-skutkowa i koszt ten uznawany jest za istotny do podejmowania decyzji dotyczących segmentów klientów. W przykładzie marża III stopnia segmentu AUTOMOTIVE wynosi 24% (12 mln zł), a segmentu FARMACJA 6% (3 mln zł). Uwzględnianie tego poziomu kosztów w marżach pokrycia kosztów ma pomóc odpowiedzieć na pytanie, czy przychód uzyskany od wszystkich klientów z segmentów AUTOMOTIVE lub FARMACJA pokrywa całość kosztów związanych z bezpośrednią obsługą klientów z tych segmentów. W przykładzie, oba segmenty klientów pokrywają całość kosztów związanych ze sprzedażową, marketingową i logistyczną obsługą klientów przypisanych do tych segmentów.
Poniesione koszty poziomu segmentu klienta w przypadku segmentu AUTOMOTIVE wynoszą 1 mln zł i są zdecydowanie niższe od tych poniesionych na rzecz segmentu FARMACJA (4 mln zł). Zróżnicowanie w tych kosztach może być efektem podejmowanych w przedsiębiorstwie prac badawczych i rozwojowych lub wydatków marketingowych związanych z tymi segmentami klientów. W przypadku segmentu FARMACJA koszty te są zdecydowanie wyższe i przyczyniają się do większego spadku rentowności tego segmentu na poziomie marży IV stopnia (–2%, strata –1 mln zł). W przypadku segmentu AUTOMOTIVE koszty utrzymania rozwoju i marketingu tego segmentu obniżają marżę II stopnia do poziomu 22% (11 mln zł). Uwzględnianie tego poziomu kosztów w marżach pokrycia kosztów ma pomóc odpowiedzieć na pytanie, czy przychód ze sprzedaży uzyskany od wszystkich klientów z segmentów AUTOMOTIVE oraz FARMACJA pokrywa całość kosztów ogólnych związanych z utrzymaniem, marketingiem i rozwojem tych segmentów. W przypadku segmentu AUTOMOTIVE pokrywa on całość kosztów związanych z obsługą segmentu, natomiast w przypadku segmentu FARMACJA widać, że nie pokrywa on przypisanych do niego kosztów poziomu segmentu klienta. Strata wygenerowana na tym poziomie (–1 mln zł) informuje nas, że przychody ze sprzedaży uzyskane od klientów z segmentu FARMACJA pokrywają koszty związane z wytworzeniem produktów dla tego segmentu, rozwojem grup produktowych, obsługą klientów z segmentu, ale już nie pokrywają w pełni pozostałych kosztów przedsiębiorstwa.
Marża V stopnia w przypadku segmentu AUTOMOTIVE wynosi 19% (9,5 mln zł), a segmentu FARMACJA –5% (strata, –2,5 mln zł) i wynika ona z odjęcia od poprzedniego poziomu marży tych kosztów poziomu przedsiębiorstwa, które zostały przypisane w ZPRK do obu segmentów klientów. Wartość narzuconego kosztu wynosząca dla segmentów AUTOMOTIVE i FARMACJA po 1,5 mln zł, jest efektem rozliczania kosztów pośredniego obiektu kosztowego typu: firma na klientów z tych segmentów. Ta sama wysokość kosztów poziomu przedsiębiorstwa wskazuje, że w przykładzie założono rozliczanie tych kosztów proporcjonalnie do przychodów. Uwzględnianie tego poziomu kosztów w marżach pokrycia kosztów segmentów klientów ma pomóc odpowiedzieć na pytanie, czy przychody ze sprzedaży uzyskane od klientów z segmentów AUTOMOTIVE i FARMACJA pokrywają przypisaną do nich „swoją” część kosztów ogólnych przedsiębiorstwa. W przypadku segmentu AUTOMOTIVE, pokrywa on „swoją” część kosztów ogólnych przedsiębiorstwa, natomiast w przypadku segmentu FARMACJA widać, że nie pokrywa on przypisanych do niego kosztów poziomu przedsiębiorstwa. Strata wygenerowana na tym poziomie informuje nas, że przychody ze sprzedaży uzyskane z segmentu FARMACJA nie pokrywają kosztów tego poziomu.
Kolejny poziom kosztów to koszty niewykorzystanych zasobów. W przykładzie pokazano, że tylko do segmentu FARMACJA zostały przypisane koszty niewykorzystanych zasobów i wynoszą one 1 mln zł. Przypisane koszty niewykorzystanych zasobów do danego segmentu klientów mogą oznaczać, że przedsiębiorstwo posiada niewykorzystane zasoby przeznaczone wyłącznie do obsługi tego segmentu, np. pojazdy wyłącznie do dystrybucji produktów do segmentu FARMACJA. Koszty te zostały przypisane zgodnie z koncepcją przypisywalności, która zakłada, że mogą być w przedsiębiorstwie podejmowane decyzję dotyczące segmentu FARMACJA, gdzie informacja o tych kosztach będzie istotna dla zarządzających. Przykładowo, taką decyzją może być wycofanie się z segmentu FARMACJA. Wówczas koszty niewykorzystanych zasobów związanych z dystrybucją do tego segmentu będą kosztami, których przedsiębiorstwo będzie mogło uniknąć w przyszłości. Przypisanie kosztów niewykorzystanych zasobów do segmentów klientów sprawia, że zysk finalny uzyskiwany z segmentu AUTOMOTIVE wynosi 9,5 mln zł (19%), a w przypadku segmentu FARMACJA generowana jest strata w wysokości –3,5 mln zł (–7%).
Podejście stosowane w zasobowo-procesowym rachunku kosztów pozwala na poznanie pełnego kosztu i rentowności poszczególnych segmentów klientów z możliwością włączania i wyłączania określonych zakresów (poziomów) kosztów oraz uznawania ich za istotne lub nieistotne dla danej decyzji. Omówiony przykład pokazał, że wpływ na koszty i rentowność danego segmentu klientów mogą mieć różne czynniki, np.:
- ustalone założenia organizacji produkcji (długie, krótkie serie produkcyjne), posiadane zasoby produkcyjne oraz efektywność operacji produkcyjnych związanych z wytwarzaniem produktów sprzedawanych do segmentu klientów (w przykładzie do segmentów AUTOMOTIVE i FARMACJA);
- podejmowane projekty i ponoszone wydatki związane z rozwojem, utrzymaniem i marketingiem grup produktowych sprzedawanych w danym segmencie klientów;
- warunki sprzedażowej marketingowej i logistycznej obsługi klientów z tego segmentu klientów;
- podejmowane projekty i ponoszone wydatki związane z rozwojem, utrzymaniem i marketingiem adresowanym do tego segmentu klientów,
- koszty ogólne przedsiębiorstwa;
- koszty niewykorzystanych zasobów przypisane do segmentu klientów;
- ceny sprzedaży produktów w tym segmencie klientów.
Przykład ten pokazuje również, że przyczynowo-skutkowe przypisywanie kosztów do poszczególnych segmentów klientów[2] zapewnia łatwość interpretacji wyników oraz szerokie spektrum możliwości decyzyjnych, których celem jest świadome zwiększanie efektywności i rentowności przedsiębiorstwa również na poziomie segmentów klientów.
[1] Nie zawsze o tym czy koszty rozwoju danej grupy produktowej będą przypisane do segmentu klienta, decyduje fakt kupowania tych produktów przez dany segment. W przypadku grup produktowych/usługowych niewprowadzonych jeszcze do obrotu, kosztami ich rozwoju i marketingu mogą być obciążone te segmenty, w których grupa produktowa będzie sprzedawana w przyszłości.
[2] Dla różnych poziomów siła związków przyczynowo-skutkowych jest różna, ale faktycznie występuje.