Przegląd kryteriów
Zachowanie związków przyczynowo-skutkowych oraz stosowanie koncepcji reaktywności w ZPRK wymaga określenia szczegółowych zasad wyodrębniania działań. W literaturze wskazywane są kryteria wyodrębniania działań oparte się na metodzie Pareto, co oznacza, że wyodrębniane są te działania, które stanowią 80–90% kosztów [Nowak i Wierzbiński 2010, s. 180; Miller 2000, s. 78; Leszczyński 2012, s. 26.]. Podejście to jednakże nie wskazuje, na jakim poziomie szczegółowości powinno być wyodrębnianie działanie, dlatego nie spełnia wymagań stawianych przez zasobowo-procesowy rachunek kosztów. Miller wskazuje, że powinno się wyodrębniać działania kluczowe i istotne, a wśród nich wskazuje [Miller 2000, s. 78]: działania na styku z klientem, działania generujące wysokie koszty, działania podstawowe, działania wspierające, działania mogące dać przewagę nad konkurencją. Wskazane przez Millera zestawienie rodzajów działań również nie określa wymogów i zasad wyodrębniania działań, wskazuje tylko na ich rodzaje. T. Wnuk-Pel uważa, że działania powinny być wyodrębniane w sposób zapewniający poprawność kalkulacji kosztów produktów/usług oraz zapewniający dostęp do informacji o kosztach istotnych działań [Leszczyński i Wnuk-Pel 2010, s. 501].
Powyższe kryteria mają jednak zbyt subiektywny charakter i nie doprowadzają do jednoznacznego określania działań zgodnie z przyjętą w rozprawie definicją działania. Cooper i Kaplan [2000, s. 123] wskazują, że w rachunku kosztów działań nie jest odpowiednie wyodrębnianie działań na poziomie procesów, jak np. zaopatrzenie, sprzedaż, ale na poziomie działań bardziej konkretnie zdefiniowanych, dla których można zdefiniować jednoznaczny nośnik kosztu działania. Podejście tych autorów wskazuje na konieczność bardziej szczegółowego definiowania działań, a zakładając, że nośnik kosztu działania może być miarą wielkości rezultatów wytwarzanych przez działanie, kryterium to uznać należy za istotne.
Podsumowując, wskazywane w literaturze przedmiotu kryteria, są raczej ogólnymi przesłankami, które nie wyjaśniają jednoznacznie, w jaki sposób powinny być wyodrębniane i definiowane działania, dlatego też na potrzeby zasobowo-procesowego rachunku kosztów należy je właśnie jednoznacznie określić.
Mając na uwadze przyjętą definicję działania dla zasobowo-procesowego rachunku kosztów, tj.: jednorodna, identyfikowalna i mierzalna część pracy wykonywana przez określone zasoby przedsiębiorstwa w celu osiągania mierzalnych rezultatów, to działania powinny być wyodrębniane na podstawie bardziej precyzyjnych kryteriów. Wydaje się, że wiele problemów z wdrażaniem rachunku kosztów działań wiąże się z dowolnością definiowania działań i brakiem „technicznych” i jasnych kryteriów ich wyodrębniania. Problem braku jednoznacznej dokumentacji oraz standardów wdrażania rachunku kosztów działań podkreśla również Sharman [2003a, s. 4].
Nazwa działania ma znaczenie
Stosowanie odpowiedniego nazewnictwa działań może być pomocne do ich poprawnego wyodrębniania. Nazwa działania powinna wskazywać na rezultat i podkreślać powtarzalność działania. Przykładami nieodpowiednio nazwanych działań są np.: zaopatrzenie, logistyka, magazynowanie, obsługa klienta, utrzymanie ruchu. Nazwy takich działań pojawiają się powszechnie w literaturze przedmiotu dotyczącej rachunku kosztów działań. Zauważyć należy, że „działania” te to raczej funkcje rozumiane jako zbiór działań powiązanych kompetencjami i doświadczeniem ich wykonawców [Antos i Brimson 1999, s. 104] lub zbiór działań powiązanych ze sobą wspólnym celem [Brimson 1991, s. 47]. Wyodrębnianie funkcji zamiast konkretnych działań nie pozwala na odzwierciedlanie ich liniowych związków przyczynowo-skutkowych zarówno ze zużywanymi zasobami, jak i konsumującymi te działania obiektami kosztowymi. Zdaniem autora, prawidłowe nazewnictwo działań ma istotne znaczenie dla efektywnego funkcjonowania zarządczego rachunku kosztów w przedsiębiorstwie. Poprawność nazewnictwa wpływa na walory interpretacyjne oraz sprawia, że działania są postrzegane przez menedżerów jako konkretne, wyodrębnione części pracy wykonywanej w organizacji, w których efekcie powstaje określony mierzalny rezultat i możliwe jest kalkulowanie kosztu jednostkowego tego rezultatu.
Poprawnie zdefiniowane działania łatwo pozwalają określić rezultaty, ich wielkości oraz zużywane przy ich realizacji zasoby/ Przykładami poprawnie nazwanych działań są np.: rozładowywanie dostaw zaopatrzeniowych, kompletowanie zamówień klientów, wystawianie faktur sprzedażowych, przetwarzanie zamówień klientów, transportowanie dostaw do klientów, przezbrajanie maszyn, montowanie wyrobów.
Kryteria wyodrębniania działań w ZPRK
Mając na uwadze założenia zasobowo-procesowego rachunku kosztów, przyjmuje się następujące kryteria definiowania działań:
- działanie to jednorodna część pracy, dla której można zdefiniować jeden podstawowy rezultat (produkt działania) – oznacza, że możliwe jest wyraźne odróżnienie każdego z działań;
- rezultat działania musi mieć charakter policzalny i możliwe jest określenie liczby wykonanych działań lub wielkości osiąganych rezultatów;
- działanie ma określony moment rozpoczęcia i zakończenia jego wykonania;
- działanie ma przypisane konkretne zasoby zużywane w trakcie jego wykonywania oraz można określić rzeczywiste bądź standardowe zużycie tych zasobów.
Zaprezentowane kryteria wyodrębniania działań skutkują definiowaniem stosunkowo dużej liczby jednorodnych i konkretnie nazwanych działań w rachunku kosztów. Spośród przedstawionych kryteriów wyodrębniania działań, najważniejsze jest to, aby możliwe było określenie liczby wystąpienia tego działania lub wielkości osiągniętych rezultatów działania (miara wielkości przerobu działania). Liczebność ta jest zasadnicza dla skutecznego stosowania koncepcji reaktywności i odzwierciedlania liniowych związków przyczynowo-skutkowych pomiędzy liczbą działań a wielkościami różnych zasobów niezbędnych do ich wykonania. Ponadto prawidłowe wyodrębnianie działań podnosi istotnie walory interpretacyjne rozliczeń kosztów wykonywanych w zasobowo-procesowym rachunku kosztów.