Tabela 35 prezentuje przykład analizy rentowności dwóch klientów: klienta FAGO oraz klienta DOMINO. Obaj klienci przypisani są jednego segmentu klientów: SIECI HANDLOWE (spożywcze, FMCG). Przychody ze sprzedaży uzyskane od obu klientów są takie same i wynoszą 4 mln zł.
Finalny zysk ze sprzedaży do klienta FAGO wynosi 575 000 zł, co stanowi 14,38% rentowności. Inaczej sytuacja wygląda w przypadku klienta DOMINO, do którego sprzedaż wygenerowała stratę na poziomie –225 000 zł, a rentowność osiągnęła ujemną wartość –5,63%. Zinterpretujmy poszczególne poziomy marży.
Zróżnicowanie marży I stopnia (marży poziomu produktu) pokazuje, że różny jest koszt wytworzenia produktów sprzedawanych do tych klientów (FAGO 2,8 mln zł, DOMINO 3,2 mln zł). W przypadku klienta FAGO marża I stopnia wynosi 30% (1,2 mln zł) i jest korzystniejsza w porównaniu do marży I stopnia klienta DOMINO, która wynosi 20% (800 000 zł). Może to wynikać z odmiennych kosztów surowców lub organizacji produkcji (długie, krótkie serie produkcyjne) i kosztochłonności operacji produkcyjnych dotyczących produktów kupowanych przez tych klientów. Dodatnia marża pokazuje, że obaj klienci pokrywają koszty wytworzenia kupowanych przez siebie produktów. Pomiędzy kosztami poziomu produktu a konkretnym klientem istnieje silna relacja przyczynowo-skutkowa i koszt ten uznawany jest za istotny do podejmowania decyzji dotyczących poszczególnych klientów. Relacja ta wynika z faktu, że klient nabył te produkty.
Tabela 35. Przykład analizy rentowności klientów z wykorzystaniem koncepcji PPPK
Koszty poziomu grupy produktowej w przypadku klienta FAGO wynoszą 100 000 zł, a klienta DOMINO 200 000 zł. Zróżnicowanie to może być efektem podejmowanych w przedsiębiorstwie prac badawczych i rozwojowych lub wydatków marketingowych związanych z grupami produktowymi nabywanymi przez tych klientów. Wartość tego kosztu jest efektem dwustopniowego rozliczania kosztów pośrednich obiektów kosztowego typu: grupa produktowa najpierw na produkty z danej grupy, a dalej na kupujących je klientów (w tym FAGO i DOMINO). Wyższe koszty poziomu grupy produktowej wskazane dla klienta DOMINO oznaczają, że klient ten kupuje produkty z tych grup produktowych, których koszty rozwoju, marketingu i utrzymania są wyższe niż grup produktowych, które kupuje klient FAGO. Zależność przyczynowo-skutkowa pomiędzy grupami produktowymi klientami FAGO i DOMINO ma charakter przyczynowo-skutkowy w tym sensie, że produkty z tych grup produktowych zostały kupione przez tych klientów. To właśnie ta zależność wyznacza ścieżki rozliczania kosztów ogólnych grup produktowych najpierw do produktów, a dalej – do kupujących je klientów. Uwzględnianie tego poziomu kosztów w marżach pokrycia kosztów ma pomóc odpowiedzieć na pytanie, czy przychód uzyskany od klienta FAGO i DOMINO pokrywa swoją część kosztów ogólnych związanych z utrzymaniem, marketingiem i rozwojem grup produktowych. Przyjęte założenia w przykładzie sprawiają, że spadek procentowy marży dla obu klientów jest inny. W rezultacie marża II stopnia klienta FAGO wynosi 27,5% (1,1 mln zł), a klienta DOMINO 15% (600 000 zł). Obaj klienci pokrywają „swoją” część kosztów związanych z utrzymaniem i rozwojem kupowanych przez siebie grup produktowych.
Kolejny poziom marży to marża III stopnia (marża poziomu klienta). Zróżnicowanie w kosztach poziomu klienta (w przypadku klienta FAGO 400 000 zł, a klienta DOMINO 700 000 zł) wynika ze zróżnicowanej kosztochłonności sprzedażowej, marketingowej i logistycznej obsługi tych klientów. Wyższe koszty poziomu klienta dla klienta DOMINO pokazują, że przedsiębiorstwo ponosi większe koszty związane z sprzedażową, marketingową i logistyczną obsługą tego klienta. Wysokie koszty obsługi klienta mogą wynikać z większej częstotliwości dostaw, większych odległości transportowych, konieczności większego wsparcia marketingowego itp. Pomiędzy kosztami poziomu klienta a konkretnym klientem istnieje silna relacja przyczynowo-skutkowa i koszt ten uznawany jest za istotny do podejmowania decyzji dotyczących poszczególnych klientów. Uwzględnianie tego poziomu kosztów w marżach pokrycia kosztów ma pomóc odpowiedzieć na pytanie, czy przychody uzyskiwane od klientów FAGO i DOMINO pokrywają całość kosztów związanych z ich bezpośrednią obsługą sprzedażową, marketingową i logistyczną. Pozostałe, wyższe poziomy mają charakter narzutów kosztów, a związki przyczynowo-skutkowe pomiędzy poszczególnymi poziomami kosztów a wybranym danym klientem mają różną siłę, a tym samym mogą zostać subiektywnie uznawane przez zarządzających za istotne lub nieistotne dla rozważanego problemu decyzyjnego. W rezultacie poniesionych kosztów obsługi poszczególnych klientów marża III stopnia klienta FAGO wynosi 17,5% (700 000 zł), a klienta DOMINO –2,5% (strata, –100 000). W przypadku klienta FAGO, pokrywa on całość kosztów związanych jego obsługą, natomiast w przypadku klienta DOMINO widać, że nie pokrywa on przypisanych bezpośrednio do niego kosztów poziomu klienta. Strata wygenerowana na tym poziomie informuje nas, że przychody ze sprzedaży uzyskane od klienta DOMINO pokrywają koszty związane z wytworzeniem kupowanych przez niego produktów i rozwojem grup produktowych, ale już nie pokrywają w pełni kosztów jego bezpośredniej sprzedażowej obsługi oraz pozostałych poziomów kosztów przedsiębiorstwa.
Marża IV stopnia w przypadku klienta FAGO wynosi 16,25% (650 000 zł), a klienta DOMINO –3,75% (strata, –150 000 zł) i wynika ona z odjęcia od poprzedniego poziomu marży tych kosztów poziomu segmentu klienta, które zostały przypisane w ZPRK do obu klientów. Wartość narzuconego kosztu wynosząca dla klientów FAGO i DOMINO po 50 000 zł, jest efektem rozliczania kosztów pośredniego obiektu kosztowego typu: segment klienta POK SIECI HANDLOWE na klientów z tego segmentu. Często omawiane narzuty kosztów oparte są na wartości sprzedaży lub innych nośnikach wolumenowych. Dobór nośnika do narzutu kosztów zależy od charakteru kosztów gromadzonych pierwotnie na pośrednim obiekcie kosztowym segmentu klienta. W przykładzie: rozliczenia te wykonano proporcjonalnie do przychodów. Ta sama wysokość kosztów poziomu segmentu klienta wskazuje również, że w przykładzie założono, że klienci kupujący produkty FAGO i DOMINO są w tym samym segmencie klienta (np. w segmencie SIECI HANDLOWE). Zależność przyczynowo-skutkowa pomiędzy segmentem klienta SIECI HANDLOWE a klientami FAGO i DOMINO ma charakter logicznego, hierarchicznego przypisania klienta do segmentu SIECI HANDLOWE. To właśnie ta zależność wyznacza ścieżki rozliczania kosztów ogólnych segmentów klientów do poszczególnych klientów wchodzących w skład tych segmentów. Uwzględnianie tego poziomu kosztów w marżach pokrycia kosztów klientów ma pomóc odpowiedzieć na pytanie, czy przychody ze sprzedaży uzyskane od klientów FAGO i DOMINO pokrywają przypisaną do nich „swoją” (odpowiednią) część kosztów ogólnych związanych z utrzymaniem, marketingiem i rozwojem segmentów klientów. W przypadku klienta FAGO, pokrywa on „swoją” część kosztów związanych obsługą segmentów, natomiast w przypadku klienta DOMINO widać, że nie pokrywa on przypisanych do niego kosztów poziomu segmentu klienta. Strata wygenerowana na tym poziomie informuje nas, że przychody ze sprzedaży klienta DOMINO nie pokrywają kosztów tego poziomu.
Marża V stopnia w przypadku klienta FAGO wynosi 14,38% (575 000 zł), a klienta DOMINO –5,63% (strata, –225 000 zł) i wynika ona z odjęcia od poprzedniego poziomu marży tych kosztów poziomu przedsiębiorstwa, które zostały przypisane w ZPRK do obu klientów. Wartość narzuconego kosztu wynosząca dla produktów FAGO i DOMINO po 75 000 zł, jest efektem rozliczenia kosztów pośredniego obiektu kosztowego typu: firma na wszystkich klientów (w tym na klientów FAGO i DOMINO). Ta sama wysokość kosztów poziomu przedsiębiorstwa wskazuje, że w przykładzie założono rozliczanie tych kosztów proporcjonalnie do przychodów. Uwzględnianie tego poziomu kosztów w marżach pokrycia kosztów ma pomóc odpowiedzieć na pytanie, czy przychody ze sprzedaży uzyskane od klientów FAGO i DOMINO pokrywają przypisaną do nich („swoją”) część kosztów ogólnych przedsiębiorstwa. W przypadku klienta FAGO, pokrywa on „swoją” [1] część kosztów ogólnych przedsiębiorstwa, natomiast w przypadku produkt DOMINO widać, że nie pokrywa on przypisanych do niego kosztów poziomu przedsiębiorstwa. Strata wygenerowana na tym poziomie informuje nas, że przychody ze sprzedaży klienta DOMINO nie pokrywają kosztów tego poziomu.
W przykładzie, do klientów FAGO i DOMINO nie zostały przypisane żadne koszty niewykorzystanych zasobów, dlatego też marża V stopnia równa się finalnemu zyskowi ze sprzedaży.
Podejście stosowane w zasobowo-procesowym rachunku kosztów pozwala na poznanie pełnego kosztu i rentowności poszczególnych klientów z możliwością włączania i wyłączania określonych zakresów (poziomów) kosztów oraz uznawania ich za istotne lub nieistotne dla danej decyzji. Omówiony przykład pokazał, że wpływ na koszty i rentowność klienta mogą mieć różne czynniki, np.:
- ustalone założenia organizacji produkcji (długie, krótkie serie produkcyjne), posiadane zasoby produkcyjne oraz efektywność operacji produkcyjnych związanych z wytwarzaniem produktów kupowanych przez tego klienta (w przykładzie klientów FAGO i DOMINO);
- podejmowane projekty i ponoszone wydatki związane z rozwojem, utrzymaniem i marketingiem grup produktowych kupowanych przez klienta;
- warunki sprzedażowej marketingowej i logistycznej obsługi tego klienta;
- podejmowane projekty i ponoszone wydatki związane z rozwojem, utrzymaniem i marketingiem adresowanym do segmentów klientów, w którym znajduje się dany klient (w przykładzie segmentu SIECI HANDLOWE);
- koszty ogólne przedsiębiorstwa;
- (no i oczywiście) ceny sprzedaży produktów do tego klienta.
Przykład ten pokazuje również, ze przyczynowo-skutkowe przypisywanie kosztów do poszczególnych klientów[2] zapewnia łatwość interpretacji wyników oraz szerokie spektrum możliwości decyzyjnych, których celem jest świadome zwiększanie efektywności i rentowności przedsiębiorstwa nawet na poziomie poszczególnych klientów.
[1] „Swoją”, tj. mierzoną udziałem danego klienta w przychodach całego przedsiębiorstwa.
[2] Dla różnych poziomów siła związków przyczynowo-skutkowych jest różna, ale faktycznie występuje.