Rozliczanie kosztów na finalne i pośrednie obiekty kosztowe

Rozliczanie kosztów na finalne obiekty kosztowe ma zapewnić informacje o kosztach całkowitych tych obiektów dla porównania ich z przychodami oraz wykonania wielostopniowej analizy ich rentowności. Rozliczanie kosztów na pośrednie obiekty kosztowe, a następnie (za ich pośrednictwem) na finalne obiekty kosztowe ma zapewnić informację o pełnych kosztach finalnych obiektów kosztowych, jednakże z zachowaniem rozdzielczości poziomów kosztów.

W koncepcji ZPRK wyodrębnianych jest 7 rodzajów relacji pomiędzy obiektami grupowania kosztów a finalnymi obiektami kosztowymi (rysunek 44).

Rysunek 44. Miejsce rozliczeń kosztów na finalne obiekty kosztowe w strukturze ZPRK

 

Źródło: Na podstawie [Zieliński 2014, s. 88]

Rozróżnienie to jest efektem odmiennego traktowania tych rozliczeń w rachunku kosztów oraz chęć wyodrębniania rozliczonych tymi relacjami kosztów na wybranym poziomie marży pokrycia kosztów.

W modelu zasobowo-procesowego rachunku kosztów mają miejsce następujące rozliczenia kosztów na finalne obiekty kosztowe:

  • rozliczanie kosztów bezpośrednich do finalnych obiektów kosztowych typu: produkt/usługa [relacja nr 9],
  • rozliczanie kosztów działań bezpośrednio do finalnych i pośrednich obiektów kosztowych [relacja nr 2],
  • rozliczanie centrów kosztów zasobów bezpośrednio do finalnych i pośrednich obiektów kosztowych [relacja nr 5 i 6],
  • rozliczanie kosztów pośrednich obiektów kosztowych do finalnych obiektów kosztowych [relacja nr 7 i 11],
  • wzajemne (obustronne) rozliczanie kosztów pomiędzy finalnymi obiektami kosztowymi [relacja nr 8].

Rozliczenia kosztów do FOK typu: produkt/usługa

W efekcie wykonania rozliczeń kosztów do finalnych obiektów kosztowych typu: produkt/usługa, rozumianych jako produkty i usługi sprzedane, na obiektach tych gromadzą się różne rodzaje elementów kosztowych. Elementy te składają się na koszt całkowity produktu lub usługi i stanowią podstawę do porównania z przychodem dla wykonania pomiaru rentowności:

  • koszt bezpośredni – efekt bezpośredniego przypisania kosztu do finalnych obiektów kosztowych typu: produkt/usługa (relacja nr [9]),
  • elementy kosztowe Zasób -> Produkt – efekt rozliczenia kosztów centrów kosztów zasobów podstawowych do finalnych obiektów kosztowych typu: produkt/usługa (relacja nr [5]),
  • elementy kosztowe Działanie -> Produkt – efekt rozliczenia kosztów działań podstawowych do finalnych obiektów kosztowych typu: produkt/usługa (relacja nr [2]),
  • elementy kosztowe POK -> Produkt – efekt rozliczenia kosztów pośrednich obiektów kosztowych typu: grupa produktowa do finalnych obiektów kosztowych typu: produkt/usługa (relacja nr [7]),
  • elementy kosztowe Klient -> Produkt – efekt rozliczenia kosztów finalnych obiektów kosztowych typu: klient do finalnych obiektów kosztowych typu: produkt/usługa (relacja nr [8]).

Rozliczenia kosztów do FOK typu: klient

W efekcie wykonania rozliczeń kosztów do finalnych obiektów kosztowych typu: klient na obiektach tych gromadzą się różne rodzaje elementów kosztowych. Wskazane elementy kosztowe składają się na koszt całkowity klienta i stanowią podstawę porównania z przychodem dla wykonania pomiaru rentowności:

  • elementy kosztowe Produkt -> Klient – efekt rozliczenia kosztów finalnych obiektów kosztowych typu: produkt/usługa do finalnych obiektów kosztowych typu: klient (relacja nr [8]),
  • elementy kosztowe Zasób -> Klient – efekt rozliczenia kosztów centrów kosztów zasobów podstawowych do finalnych obiektów kosztowych typu: klient (relacja nr [5]),
  • elementy kosztowe Działanie -> Klient – efekt rozliczenia kosztów działań podstawowych do finalnych obiektów kosztowych typu: klient (relacja nr [2]),
  • elementy kosztowe POK -> Klient – efekt rozliczenia kosztów pośrednich obiektów kosztowych typu: segment klienta oraz typu: firma do finalnych obiektów kosztowych typu: klient (relacja nr [7] i [11]).

Koszty bezpośrednie produktów i usług

Pierwszą z omawianych relacji jest rozliczanie kosztów bezpośrednich na finalne obiekty kosztowe typu: produkt/usługa (relacja nr [9] na rysunku 44). Rozliczenie to odbywa się z wykorzystaniem nośników kosztów zasobów (tożsamych z miarami wielkości przerobu zasobów). Reguły stosowane w rozliczeniach są takie same, jak w przypadku rozliczeń kosztów bezpośrednich surowców i półfabrykatów opartych na strukturze wyrobu (BOM). W przedsiębiorstwach handlowych relacja ta odzwierciedla koszty sprzedanych produktów oparte na stosowanej w przedsiębiorstwie zasadzie wyceny, np. FIFO. Aspekt kosztów bezpośrednich również objęty jest zakresem zasobowo-procesowego rachunku kosztów, jednakże ze względu na to, że w większości przedsiębiorstw rozliczanie kosztów bezpośrednich jest poprawnie przeprowadzane, np. z wykorzystaniem systemów klasy ERP, to będzie on tylko krótko przedstawiony.

Rozliczanie kosztów działań na obiekty kosztowe

Kolejną z omawianych relacji w ZPRK, jest rozliczanie kosztów działań na finalne i pośrednie obiekty kosztowe (relacja nr [2] na rysunku 44), które odbywa się z wykorzystaniem nośników kosztów działań. Stosowane są w rozliczaniu założenia rachunku kosztów działań, jednakże z silnym naciskiem na przyczynowo-skutkowy charakter tych rozliczeń oraz odzwierciedlanie liniowych związków przyczynowo-skutkowych z wykorzystaniem koncepcji reaktywności. Podczas rozliczania kosztów stosowana jest również koncepcja przypisywalności, według której wybierany jest odpowiedni finalny lub pośredni obiekt kosztowy, dzięki czemu uzyskiwana jest wynikowa hierarchia poziomów kosztów.

Podczas rozliczania kosztów, docelowe finalne i pośrednie obiekty kosztowe obciążane są stałymi i zmiennymi stawkami działań proporcjonalnie do wielkości ich konsumpcji. W zależności od wariantu ZPRK odpowiednio kalkulowane są koszty wykorzystane, które z poziomu poszczególnych centrów kosztów zasobów rozliczane są za pośrednictwem działań aż do obiektów kosztowych. Koszty niewykorzystanych zasobów liczone dla poszczególnych centrów kosztów nie są rozliczane w rachunku kosztów i traktowane są w koncepcji ZPRK zgodnie z założeniami koncepcji przypisywalności.

Rozliczanie kosztów zasobów na obiekty kosztowe

Rozliczanie centrów kosztów zasobów na obiekty kosztowe to kolejna z omawianych relacji (relacja nr [5] na rysunku 44). W odróżnieniu od rachunku kosztów działań, gdzie zakłada się alokowanie wszystkich kosztów pośrednich (operacyjnych) poprzez działania, w zasobowo-procesowym rachunku kosztów stosowane są również rozliczenia z centrów kosztów zasobów podstawowych do finalnych i pośrednich obiektów kosztowych. Rozliczanie kosztów zasobów bezpośrednio na finalne i pośrednie obiekty kosztowe odbywa się w ZPRK z wykorzystaniem nośników kosztów zasobów (tożsamych z miarami wielkości przerobu zasobów). Podczas rozliczeń stosowana jest koncepcja reaktywności oraz koncepcja przypisywalności, na podstawie której wybierany jest odpowiedni finalny lub pośredni obiekt kosztowy.

Podczas rozliczania kosztów docelowe finalne i pośrednie obiekty kosztowe obciążane są stałymi i zmiennymi stawkami centrów kosztów zasobów proporcjonalnie do ich wykorzystania. W zależności od wariantu ZPRK odpowiednio kalkulowane są koszty wykorzystane, które z poziomu poszczególnych centrów kosztów zasobów rozliczane są bezpośrednio do obiektów kosztowych. Koszty niewykorzystanych zasobów liczone dla poszczególnych centrów kosztów nie są rozliczane i traktowane zgodnie z założeniami koncepcji przypisywalności.

Rozliczanie kosztów pośrednich obiektów na finalne obiekty kosztowe

Kolejną z omawianych relacji jest rozliczanie kosztów pośrednich obiektów kosztowych na finalne obiekty kosztowe (relacje nr [7 i 11] na rysunku 44), które odbywa się w ZPRK z wykorzystaniem nośników kosztów obiektów kosztowych. Celem rozliczania kosztów pośrednich obiektów kosztowych na finalne obiekty kosztowe jest zapewnienie informacji o kosztach całkowitych (pełnych) finalnych obiektów kosztowych, z istotnym założeniem zachowania rozdzielczości alokowanych kosztów na poziomie finalnych obiektów kosztowych. Rozdzielczość tych kosztów pozwoli, w zależności od podejmowanej decyzji, uznać te koszty za istotne lub nieistotne do podjęcia danej decyzji. Pomiędzy kosztem pośredniego obiektu kosztowego a finalnym obiektem kosztowym istnieją słabe zależności przyczynowo-skutkowe, a rozliczenie pośrednich na finalne obiekty kosztowe ma na celu zapewnienie dodatkowej informacji o koszcie całkowitym finalnego obiektu kosztowego, np. produktu/usługi i klienta. W przypadku nośników kosztów obiektów kosztowych to ze względu na słabe zależności przyczynowo-skutkowe stosowane są tzw. nośniki wolumenowe, jak np. wartość przychodów, koszt sprzedanych produktów, wolumen sprzedanych lub wytworzonych produktów. Takie stosowanie nośników obiektów kosztowych zostało zaprezentowane również przez IFAC [2009b, s.13] i Cokinsa [2001, s. 53; 2004 s. 99], pokazując alokowanie innych obiektów kosztowych do finalnych obiektów kosztowych typu: klient.

Zależność przyczynowo-skutkowa pomiędzy pośrednim a finalnym obiektem kosztowym ma charakter logicznego, często hierarchicznego, przypisania produktu/usługi do grupy produktowej i marki produktowej lub przypisania klienta do segmentu klienta i regionu. Przy alokowaniu pośrednich obiektów kosztowych na finalne obiekty kosztowe to właśnie te logiczne przypisanie finalnych do pośrednich obiektów kosztowych wyznacza ścieżki rozliczania kosztów. Oznacza to, że finalny obiekt kosztowy typu: produkt/usługa lub klient będzie obciążany tylko kosztami tych pośrednich obiektów kosztowych, z którymi wiążą go te relacje. Podczas rozliczania kosztów, docelowe finalne obiekty kosztowe obciążane są stałymi i zmiennymi stawkami nośników pośrednich obiektów kosztowych proporcjonalnie do przypisanych do nich wartości nośników kosztów obiektów kosztowych. Zaznaczyć należy, że zadaniem nośników kosztów obiektów kosztowych jest wyłącznie rozliczenie kosztów bez odzwierciedlania związków przyczynowo-skutkowych zgodnie z koncepcją reaktywności, ponieważ związki takie nie występują w silnej, liniowej postaci.

Wzajemne rozliczanie kosztów pomiędzy typami finalnych obiektów kosztowych

Ostatnią z omawianych relacji jest wzajemne rozliczenie kosztów pomiędzy finalnymi obiektami kosztowymi typu: produkt/usługa a obiektami typu: klient, które ma za zadanie pokazanie, z jednej strony, wpływu kupowanego portfela produktów na rentowność klienta oraz z drugiej – wpływu portfela klientów na rentowność produktu (relacja nr [8] na rysunku 44). Finalne obiekty kosztowe są obiektami, na których ostatecznie zgromadzone zostaną wszystkie koszty z zachowaniem ich rozdzielczości zapewniającej możliwość identyfikowania kosztów istotnych do rozważania różnego rodzaju wariantów decyzyjnych.

Podczas rozliczania kosztów finalnych obiektów kosztowych typu: produkt/usługa na docelowe finalne obiekty kosztowe typu: klient, poszczególni klienci obciążani są stałymi i zmiennymi stawkami nośników obiektów kosztowych proporcjonalnie do przypisanych do klientów wartości tych nośników. W rozliczaniu tym stosowany jest najczęściej nośnik reprezentujący wolumen sprzedanych produktów/usług, którego celem jest rozliczenie do klientów kosztów sprzedanych produktów. Rozliczenie kosztów odbywa się z poziomu poszczególnych finalnych obiektów kosztowych typu: produkt/usługa z zachowaniem czterech typów rozdzielczości: kosztów, zasobów, działań oraz poziomów kosztów.

Podczas odwrotnego rozliczania kosztów finalnych obiektów kosztowych typu: klient na docelowe finalne obiekty kosztowe typu: produkt/usługa, poszczególne produkty/usługi obciążane są stałymi i zmiennymi stawkami nośników obiektów kosztowych proporcjonalnie do przypisanych do produktów wartości nośników. W rozliczaniu tym stosowany jest najczęściej nośnik reprezentujący wartość przychodów lub koszt sprzedanych produktów, którego celem jest rozliczenie do produktów kosztów sprzedaży (kosztów obsługi odpowiednich klientów). Rozliczenie kosztów odbywa się z poziomu poszczególnych finalnych obiektów kosztowych typu: klient z zachowaniem czterech typów rozdzielczości: kosztów, zasobów, działań oraz poziomów kosztów. Istotność informacji kosztowych dotyczących klientów dostępna na poziomie produktów prezentowana była w literaturze przez Cokinsa [2001, s. 100] oraz niniejszego autora [Zieliński 2007, s. 120].

Jednoczesna informacja o pełnych kosztach produktów, usług i klientów

W rezultacie rozliczenia kosztów bezpośrednich, działań, zasobów, pośrednich obiektów kosztowych na finalne obiekty kosztowe oraz wzajemnego rozliczenia kosztów pomiędzy finalnymi obiektami kosztowymi w ZPRK jednocześnie dostępna jest informacja zarówno o kosztach całkowitych i rentowności produktów/usług, jak i o kosztach całkowitych i rentowności klientów.

Kompletna struktura ZPRK oraz zachowanie czterech rodzajów rozdzielczości, mianowicie: rozdzielczości kosztów, zasobów, działań oraz poziomów kosztów sprawia, że koszt całkowity produktu, usługi lub klienta może być w pełni merytorycznie zinterpretowany przez odbiorców informacji, a określone kategorie kosztów mogą zostać uznane za istotne lub nieistotne dla rozważanego wariantu decyzyjnego. Przypomnieć należy, że w każdym z trzech wariantów zasobowo-procesowego rachunku kosztów wykluczone ze ścieżek przepływu kosztów są koszty niewykorzystanych zasobów i odnoszone są do poziomów kosztów zgodnie z koncepcją przypisywalności. Z kolei odchylenia cenowe oraz odchylenia zużycia rozliczane są w ramach struktury ścieżek przepływu kosztów ZPRK i zawarte są w ramach kosztu wykorzystanego. W ZPRK planowanych oraz ZPRK standardowych kosztom planowanym i standardowym finalnych obiektów kosztowych towarzyszą odchylenia w następującym układzie:

  • zasobowo-procesowy rachunek kosztów planowanych:
    • odchylenie cenowe kosztów zmiennych,
    • odchylenie cenowe kosztów stałych;
  • zasobowo-procesowy rachunek kosztów standardowych:
    • odchylenie cenowe kosztów zmiennych,
    • odchylenie cenowe kosztów stałych,
    • odchylenie nieautoryzowanego zużycia (wydajności) kosztów zmiennych,
    • odchylenie nieautoryzowanego zużycia (wydajności) kosztów stałych,
    • odchylenie autoryzowanego zużycia (wykorzystania) kosztów zmiennych,
    • odchylenie autoryzowanego zużycia (wykorzystania) kosztów stałych.

W efekcie wykonanych rozliczeń kosztów pełna informacja wynikowa dostępna jest zarówno w ujęciu produktów/usług, jak i klientów. Finalne obiekty kosztowe obciążane są kosztami zmiennymi i stałymi wynikającymi z rozliczania na nie kosztów za pośrednictwem określonych relacji z wykorzystaniem różnych rodzajów nośników kosztów.

Koszt całkowity produktów, usług i grup produktowych

Na koszt całkowity finalnego obiektu kosztowego typu: produkt/usługa oraz grup produktowych składają się koszty zmienne i stałe poszczególnych rodzajów elementów kosztowych, pogrupowane w ramach „pięciu podstawowych poziomów kosztów”:

POZIOM PRODUKTU

  • Koszy bezpośrednie produktu. Rozliczenie wykonywane z zachowaniem rozdzielczości kosztów i zasobów.
  • Elementy kosztowe Zasób -> Produkt – efekt rozliczania centrów kosztów zasobów podstawowych bezpośrednio do finalnych obiektów kosztowych typu: produkt/usługa. Rozliczenie wykonywane z zachowaniem rozdzielczości kosztów i zasobów.
  • Elementy kosztowe Działanie -> Produkt – efekt rozliczania działań podstawowych bezpośrednio do finalnych obiektów kosztowych typu: produkt/usługa. Rozliczenie wykonywane z zachowaniem rozdzielczości kosztów, zasobów i działań.

POZIOM GRUPY PRODUKTOWEJ

  • Elementy kosztowe POK grupa produktowa -> Produkt – efekt rozliczania pośrednich obiektów kosztowych do finalnych obiektów kosztowych typu: produkt/usługa. Rozliczenie wykonywane z zachowaniem rozdzielczości kosztów, zasobów, działań oraz poziomów kosztów.

POZIOM KLIENTA

  • Elementy kosztowe Klient -> Produkt – efekt rozliczania finalnych obiektów kosztowych typu: klient do finalnych obiektów kosztowych typu: produkt/usługa z zachowaniem rozdzielczości kosztów, zasobów, działań oraz poziomów kosztów w tym:
    • Elementy kosztowe Zasób -> Klient – efekt rozliczania zasobów podstawowych bezpośrednio do finalnych obiektów kosztowych typu: klient, w części przypadającej na produkt.
    • Elementy kosztowe Działanie -> Klient – efekt rozliczania działań podstawowych bezpośrednio do finalnych obiektów kosztowych typu: klient, w części przypadającej na produkt.

POZIOM SEGMENTU KLIENTA

  • Elementy kosztowe Klient -> Produkt, w tym:
    • Elementy kosztowe POK segment klienta -> Klient – efekt rozliczania pośrednich obiektów kosztowych do finalnych obiektów kosztowych typu: klient, w części przypadającej na produkt.

POZIOM PRZEDSIĘBIORSTWA

  • Elementy kosztowe Klient -> Produkt, w tym:
    • Elementy kosztowe POK firma -> Klient – efekt rozliczania pośrednich obiektów kosztowych do finalnych obiektów kosztowych typu: klient, w części przypadającej na produkt.

Koszt całkowity klientów i segmentów klientów

Ten sam zakres informacyjny dostępny jest również na poziomie obiektów kosztowych klientów i ich segmentów. Na koszt całkowity finalnego obiektu kosztowego typu: klient składają się koszty zmienne i stałe następujących rodzajów elementów kosztowych pogrupowane w ramach pięciu podstawowych poziomów kosztów:

POZIOM PRODUKTU

  • Elementy kosztowe Produkt -> Klient – efekt rozliczania finalnych obiektów kosztowych typu: produkt/usługa do finalnych obiektów kosztowych typu: klient z zachowaniem rozdzielczości kosztów, zasobów, działań oraz poziomów kosztów w tym:
    • Koszty bezpośrednie produktów, w części przypadającej na produkty kupione przez klienta.
    • Elementy kosztowe Zasób -> Produkt – efekt rozliczania zasobów podstawowych bezpośrednio do finalnych obiektów kosztowych produkt/usługa, w części przypadającej na produkty kupione przez klienta.
    • Elementy kosztowe Działanie -> Produkt – efekt rozliczania działań podstawowych bezpośrednio do finalnych obiektów kosztowych produkt/usługa, w części przypadającej na produkty kupione przez klienta.

POZIOM GRUPY PRODUKTOWEJ

  • Elementy kosztowe Produkt -> Klient, w tym:
    • Elementy kosztowe POK grupa produktowa -> Produkt – efekt rozliczania pośrednich obiektów kosztowych do finalnych obiektów kosztowych produkt/usługa, w części przypadającej na produkty kupione przez klienta.

POZIOM KLIENTA

  • Elementy kosztowe Zasób -> Klient – efekt rozliczania zasobów podstawowych bezpośrednio do finalnych obiektów kosztowych typu: klient, z zachowaniem rozdzielczości kosztów i zasobów.
  • Elementy kosztowe Działanie -> Klient – efekt rozliczania działań podstawowych bezpośrednio do finalnych obiektów kosztowych typu: klient, z zachowaniem rozdzielczości kosztów, zasobów i działań.

POZIOM SEGMENTU KLIENTA

  • Elementy kosztowe POK segment klienta -> Klient – efekt rozliczania pośrednich obiektów kosztowych do finalnych obiektów kosztowych typu: klient, z zachowaniem rozdzielczości kosztów, zasobów, działań oraz poziomów kosztów.

POZIOM PRZEDSIĘBIORSTWA

  • Elementy kosztowe POK firma -> Klienta – efekt rozliczania pośrednich obiektów kosztowych do finalnych obiektów kosztowych typu: klient, z zachowaniem rozdzielczości kosztów, zasobów, działań oraz poziomów kosztów.

Przedstawione powyżej i opracowane w zasobowo-procesowym rachunku kosztów ujęcie informacji wynikowej według wielostopniowych marż pokrycia kosztów opartych na „pięciu podstawowych poziomach kosztów” oraz kosztach stałych i zmiennych daje szerokie możliwości zastosowania tego rachunku kosztów zarówno do podejmowania decyzji krótko-, średnio-, jak i długoterminowych. Zachowanie rozdzielczości informacji wynikowej w ujęciu czterech jej rodzajów rozdzielczości: (1) kosztów, (2) zasobów, (3) działań i (4) poziomów kosztów, pozwala na dowolne uznawanie poszczególnych zakresów kosztów za istotne lub nieistotne dla rozważanego scenariusza decyzyjnego.