Terminem, który nierozłącznie towarzyszy działaniom w koncepcji ABC, jest pojęcie nośnika kosztu działania. Koncepcja nośników kosztów działań jest również wykorzystywana w ZPRK, jednakże wymaga szerszego rozważenia i doprecyzowania, gdyż celem tych nośników nie powinno być wyłącznie rozliczenie kosztów do obiektów kosztowych, ale również wsparcie modelowania kosztów z wykorzystaniem koncepcji reaktywności oraz zapewnienie walorów interpretacyjnych informacji wynikowej.
Cooper i Kaplan wyróżniają trzy podstawowe nośniki kosztów działań: nośniki ilości (zwane transakcyjnymi), nośniki czasu oraz nośniki intensywności [Cooper i Kaplan 1999, s. 215; Świderska 2010, s. 298]. Kaplan i Cooper wskazują na zasadność stosowania nośników intensywności w działalności projektowej, niestandardowej, która często wymaga wykonywania rzeczywistego pomiaru zużycia zasobów w nietypowych działaniach o charakterze projektowym [Cooper i Kaplan 1999, s. 215].
Opracowana w późniejszym czasie koncepcja time-driven ABC wprowadziła nośniki kosztów działań oparte na równaniach czasowych, których celem jest odzwierciedlanie zróżnicowania czasowego wariantów działań liczonego jako suma iloczynów elementów równania czasowego [Anderson i Kaplan 2008, s. 44; Mielcarek 2007, s. 85, Bruggeman i Everaert 2007, s. 16]. Równania czasowe przenoszą złożoność rozliczenia kosztów na nośnik kosztu działania (będący sumą iloczynów), co, zdaniem autora, w istotny sposób osłabia walory interpretacyjne informacji wynikowej. Chęć szczegółowej interpretacji efektu rozliczenia kosztów wykonanego z wykorzystaniem równania czasowego wymaga dekompozycji tego równania na składniki pierwsze, co często bywa trudne dla odbiorców informacji i realizowane jest na poziomie kwerend informatycznych programujących równanie czasowe. Podobne problemy interpretacyjne mają przedsiębiorstwa próbujące bardziej precyzyjnie rozliczyć koszty pośrednie w tradycyjnym rachunku kosztów, co sprawia, że a wtedy algorytm, który ma za zadanie „prawidłowo” rozliczyć koszty pośrednie, jest bardzo skomplikowany i nieczytelny dla odbiorców informacji wynikowej[1]. Zauważyć należy, że ciężar poprawności rozliczeń w obu przypadkach przenoszony jest na nośnik kosztu (klucz rozliczeniowy), a nie na obiekty działań, co osłabia walory interpretacyjne informacji wynikowej.
Chęć zapewnienia wysokich walorów interpretacyjnych w ZPRK sprawia, że nie zakłada się stosowania równań czasowych w sposób zaprezentowany przez Andersona i Kaplana [2008, s. 45]. Krytyka wskazująca, że bez równań czasowych wyodrębnianych jest zbyt dużo działań, może być podważona faktem, że daje możliwość lepszej interpretacji oraz upraszcza informację wynikową dzięki stosowaniu wynikowej agregacji działań w ramach hierarchii procesów.
Tym, co wpływa na kształt zarządczego rachunku kosztów, jest również coraz szersze stosowanie outsourcingu działań w przedsiębiorstwach (zarówno w zakresie działań podstawowych, jak i wspierających), więc w rachunkach kosztów ujmuje się coraz więcej kosztów tego rodzaju usług. Rozliczanie kosztów outsourcowanych działań do obiektów kosztowych dokonuje się wówczas z wykorzystaniem nośników kosztowych, których zadaniem jest wierne przeniesienie kosztów tych usług do odpowiednich obiektów kosztowych.
W koncepcji zasobowo-procesowego rachunku kosztów zakłada się wykorzystywanie różnych typów nośników kosztów działań z założeniem, że w pierwszej kolejności dobierany jest ten nośnik kosztu działania, który stanowi podstawę do liniowego odzwierciedlenia konsumpcji zasobów, co odbywa się na poziomie nośników kosztów zasobów[2].
W koncepcji zasobowo-procesowego rachunku kosztów zakłada się wykorzystanie następujących nośników kosztów działań:
- Nośniki czasu trwania – do rozliczania kosztów działań wykorzystywane są ilości czasu poświęconego na wykonywanie działania na rzecz obiektu kosztowego (ilości albo rzeczywiste, albo standardowe). Jeżeli stosowane są czasy standardowe, to wówczas są one uznawane za współczynniki reaktywności.
- Nośniki transakcyjne (miary wielkości przerobu działań) – do rozliczania kosztów działań wykorzystywana jest liczba jednostek działania wykonana na rzecz obiektu kosztowego (często są to miary wielkości przerobu działań). Przykłady to np.: liczba przezbrojeń, liczba zamówień, liczba faktur itp.
- Nośniki kosztowe – do rozliczania kosztów działań na obiekty kosztowe wykorzystywany jest koszt działania (koszty są albo rzeczywiste, albo standardowe). Najczęściej stosowane do rozliczania działań outsourcowanych do podwykonawców[3].
- Nośniki intensywności – rzeczywiste pomiary zużycia zasobów w konkretnym działaniu i przenoszenie tych kosztów, za pośrednictwem działania, do odpowiedniego obiektu kosztowego, np. w działalności projektowej.
- Inne – stosowane w przypadku braku pozostałych.
[1] Wnioski autora z przeprowadzonych analiz przypadków w latach 2004–2012.
[2] Na przykład, liczbę przezbrojeń przekłada się na określoną liczbę roboczogodzin pracowników przezbrajających maszyny czy liczbę maszynogodzin procesu wytłaczania przekłada się na określone wielkości maszynogodzin pracy linii produkcyjnej, kilowatogodzin zużytej energii elektrycznej czy wykorzystanych roboczogodzin operatorów maszyn. Dotyczy to koncepcji reaktywności.
[3] W rachunkach kosztów pojawiają się coraz częściej nośniki kosztowe (oparte na wartościach poniesionych kosztów na rzecz obiektów kosztowych) z powodu coraz szerszego stosowania strategii outsourcingu.