Ostatni poziom kosztów, który pozwala na wyznaczenie zysku ze sprzedaży to „poziom kosztów niewykorzystanych”. Na tym poziomie prezentowane są koszty niewykorzystanych zasobów.
Miejsce rozliczeń kosztów ujmowanych jako koszty niewykorzystanych zasobów prezentuje rysunek 43.
Rysunek 43. Koszty niewykorzystanych zasobów strukturze ZPRK
Źródło: Na podstawie [Zieliński 2014, s. 88]
Po odjęciu kosztów niewykorzystanych zasobów od marży V stopnia otrzymujemy zysk ze sprzedaży. Uwzględnianie kosztów niewykorzystanych zasobów w marżach pokrycia kosztów ma pomóc odpowiedzieć na pytanie, czy przychód z produktów, usług, klientów grup produktowych, segmentów klientów pozwala na pokrycie przypisanych do nich kosztów niewykorzystanych zasobów.
Przypomnieć należy, że koszty niewykorzystanych zasobów w ZPRK traktowane są zgodnie z koncepcją przypisywalności. Oznacza to, że jeżeli koszty niewykorzystanych zasobów zostały przypisane, np. do jednej grupy produktowej, to poziom kosztów niewykorzystanych zasobów widoczny będzie tylko w rachunku marż pokrycia kosztów dla tej grupy produktowej lub dla całego przedsiębiorstwa. W sytuacji gdy koszty niewykorzystanych zasobów zostały przypisane do poziomu przedsiębiorstwa, nie będą one widoczne analizach rentowności poszczególnych produktów, usług, klientów, grup produktowych oraz segmentów klientów. Poziom kosztów niewykorzystanych zasobów dotyczyć w tej sytuacji będzie tylko analizy rentowności całego przedsiębiorstwa.
W modelach rachunków kosztów, w których nie są wyodrębniane koszty niewykorzystanych zasobów, wartość kosztów tego poziomu wynosić będzie zero, a ostateczną marżą będzie marża V – marża poziomu przedsiębiorstwa.
Przykład zaprezentowany w tabeli 33 pokazuje, że w danym przedsiębiorstwie koszty niewykorzystanych zasobów wyniosły 5 mln zł. Porównanie kosztów niewykorzystanych zasobów z marżą V stopnia pozwala wyznaczyć zysk ze sprzedaży, który w przykładzie wynosi 2 mln zł i stanowi 2% uzyskanych przychodów. Zysk ze sprzedaży z uwzględnieniem wyłącznie kosztów zmiennych wynosi 42%.
Tabela 33. Koszty niewykorzystanych zasobów i zysk ze sprzedaży – przykład
Spadek marży pokazuje, jaki wpływ na rentowność przedsiębiorstwa mają koszty niewykorzystanych zasobów.
Prezentowanie kosztów niewykorzystanych zasobów na ostatnim poziomie marży pokrycia ma za zadanie zminimalizować ryzyko spirali śmierci kosztów stałych oraz ma uwypuklić problem niewykorzystanych zasobów w oczach zarządzających. Prezentowanie tych kosztów na niższych poziomach mogłoby prowadzić do błędnych interpretacji wyników i uznania na przykład, że działalność produkcyjna (marża I stopnia) jest mniej rentowna lub nawet generuje stratę.