Tabela 34 przedstawia przykład analizy rentowności dwóch produktów: czekolady mlecznej 100 g marki BAK oraz czekolady gorzkiej 100 g marki TUK. Oba produkty sprzedawane są w ramach jednej grupy produktowej: CZEKOLADY.
Przychody ze sprzedaży (500 000 zł), wolumeny sprzedane (50 000) oraz cena jednostkowa dla obu produktów (10 zł) są takie same, stąd w analizie rentowności zaprezentowanej w przykładzie wyeliminowany został wpływ cen sprzedaży na rentowność produktów. Zróżnicowanie w rentowności produktów wynikało więc będzie wyłącznie z kosztów alokowanych do tych produktów.
Finalny zysk ze sprzedaży czekolady mlecznej marki BAK wynosi 85 000 zł, co stanowi 17% rentowność. Inaczej sytuacja wygląda w przypadku czekolady gorzkiej marki TUK, której sprzedaż wygenerowała stratę na poziomie –15 000 zł, a rentowność osiągnęła ujemną wartość –3%. Zinterpretujmy poszczególne poziomy marży.
Zróżnicowanie marży I stopnia (marży poziomu produktu) pokazuje, że różny jest koszt wytworzenia obu produktów (BAK 300 000 zł, TUK 350 000 zł). W przypadku czekolady BAK marża I stopnia wynosi 40% (200 000 zł) jest korzystniejsza w porównaniu do marży I stopnia czekolady TUK, która wynosi 30% (150 000 zł). Może to wynikać z odmiennych kosztów surowców lub organizacji produkcji (długie, krótkie serie produkcyjne) i kosztochłonności operacji produkcyjnych (różne czasy produkcji, wykorzystywane różne zasoby produkcyjnie). Dodatnia marża pokazuje, że oba produkty pokrywają swoje koszty wytworzenia.
Pozostałe poziomy kosztów prezentowane w analizie rentowności produktów mają charakter narzutów kosztów, a związki przyczynowo-skutkowe pomiędzy poszczególnymi poziomami kosztów a wybranymi produktami mają różną siłę, a tym samym mogą zostać subiektywnie uznawane przez zarządzających za istotne lub nieistotne dla rozważanego problemu decyzyjnego.
Tabela 34. Przykład analizy rentowności produktów z wykorzystaniem koncepcji PPPK
Koszty poziomu grupy produktowej zarówno w przypadku wyrobu BAK, jak i TUK są takie same (25 000 zł). Koszty te mogą być efektem podejmowanych w przedsiębiorstwie prac badawczych i rozwojowych lub wydatków marketingowych związanych z grupą CZEKOLADY. Wartość narzuconego kosztu wynosząca 25 000 zł jest efektem rozliczania kosztów pośredniego obiektu kosztowego POK CZEKOLADY na produkty z tej grupy (w tym BAK i TUK). Zgodnie z założeniami prowadzonego przez firmę ZPRK koszty te zostały doliczone do produktów jako narzut kosztów proporcjonalny do wygenerowanych przychodów[1]. Zależność przyczynowo-skutkowa pomiędzy grupą produktową CZEKOLADY a produktami BAK i TUK ma charakter logicznego, hierarchicznego, przypisania produktu do grupy produktowej. To właśnie ta zależność wyznacza ścieżki rozliczania kosztów ogólnych grup produktowych do produktów wchodzących w skład tych grup. Pokazanie kosztów grupy produktowej na poziomie poszczególnych produktów ma odpowiedzieć na pytanie, czy przychody z ich sprzedaży pokrywają przypisaną do nich („swoją” [2]) część kosztów rozwoju, utrzymania i marketingu grupy produktowej. Przyjęte założenia w przykładzie sprawiają, że spadek procentowy marży dla obu produktów jest taki sam (obniżenie o 5%). W rezultacie marża II stopnia produkt BAK wynosi 35% (175 000 zł), a produktu TUK 25% (125 000 zł). Oba produkty pokrywają „swoją” część kosztów związanych z utrzymaniem i rozwojem grupy produktowej CZEKOLADY.
Kolejny poziom marży to marża III stopnia (marża poziomu klienta). Zróżnicowanie w kosztach poziomu klienta (w przypadku produktu BAK 50 000 zł, a produktu TUK 100 000 zł), wynika ze zróżnicowanej kosztochłonności sprzedażowej, marketingowej i logistycznej obsługi klientów kupujących te produkty. Wartość tego kosztu jest efektem rozliczania kosztów obsługi klientów na kupowane przez nich produkty i usługi. Wyższe koszty poziomu klienta dla produktu TUK (100 000 zł) pokazują, że przedsiębiorstwo ponosi większe koszty związane z obsługą klientów kupujących ten produkt. Wysokie koszty obsługi klienta mogą wynikać z większej częstotliwości dostaw, większych odległości transportowych, konieczności większego wsparcia marketingowego itp. Zgodnie z założeniami prowadzonego przez firmę ZPRK koszty obsługi klientów zostały doliczone do kupowanych przez nich produktów jako narzut proporcjonalny do przychodu[3]. Dlatego też im wyższe ponoszone są koszty obsługi danego klienta tym więcej kosztów poziomu klienta przypisanych jest do kupowanych przez tego klienta produktów. Gdyby dany klient kupował wyłącznie jeden produkt, to całość kosztów jego obsługi obciążyłaby ten produkt. Z drugiej strony, jeżeli dany klient nie kupował produktów BAK i TUK, to produkty te nie byłyby obciążone kosztami obsługi tego klienta. Zależność przyczynowo-skutkowa pomiędzy klientami a produktami BAK i TUK ma charakter przyczynowo-skutkowy w tym sensie, że klienci ci kupowali analizowane w przykładzie produkty. To właśnie ta zależność wyznacza ścieżki rozliczania kosztów klientów do kupowanych przez nich produktów i usług. W rezultacie marża III stopnia produktu BAK wynosi 25% (125 000 zł), a produktu TUK 5% (25 000 zł). Pokazanie kosztów klientów na poziomie poszczególnych produktów ma odpowiedzieć na pytanie, czy przychody z ich sprzedaży pokrywają przypisaną do nich część kosztów obsługi sprzedażowej klientów kupujących produkt. Oba produkty pokrywają „swoją”[4] część kosztów związanych z sprzedażową, marketingową i logistyczną obsługą klientów kupujących te produkty.
Marża IV stopnia w przypadku produktu BAK wynosi 19% (95 000 zł), produktu TUK –1% (strata, –5 000 zł) i wynika ona z odjęcia od poprzedniego poziomu marży tych kosztów poziomu segmentu klienta, które zostały przypisane w ZPRK do obu produktów. Wartość narzuconego kosztu wynosząca dla produktów BAK i TUK po 30 000 zł, jest efektem dwustopniowego rozliczania kosztów pośredniego obiektu kosztowego typu: segment klienta najpierw na klientów z danego segmentu, a dalej na kupowane przez nich produkty (w tym na produkty BAK i TUK). Rozliczenia te wykonano proporcjonalnie do przychodów. Ta sama wysokość kosztów poziomu segmentu klienta wskazuje również, że w przykładzie założono, że klienci kupujący produkty BAK i TUK są w tym samym segmencie klienta (np. w segmencie SIECI HANDLOWE). Zależność przyczynowo-skutkowa pomiędzy segmentem klienta SIECI HANDLOWE a produktami BAK i TUK ma charakter przyczynowo-skutkowy w tym sensie, że klienci z tego segmentu kupowali analizowane w raporcie produkty. To właśnie ta zależność wyznacza ścieżki rozliczania kosztów ogólnych segmentów klientów najpierw do klientów z tych segmentów, a dalej – do kupowanych przez nich produktów. Uwzględnianie tego poziomu kosztów w marżach pokrycia kosztów produktów ma pomóc odpowiedzieć na pytanie, czy przychody ze sprzedaży produktów BAK i TUK pokrywają przypisaną do nich („swoją”) część kosztów ogólnych związanych z utrzymaniem, marketingiem i rozwojem segmentów klientów. W przypadku produktu BAK, pokrywa on „swoją” część kosztów związanych z obsługą segmentów, natomiast w przypadku produktu TUK widać, że nie pokrywa on przypisanych do niego kosztów poziomu segmentu klienta. Strata wygenerowana na tym poziomie informuje nas, że przychody ze sprzedaży produktu TUK pokrywają koszty związane z jego wytworzeniem, rozwojem grupy produktowej, obsługą klientów, ale już nie pokrywają w pełni pozostałych kosztów przedsiębiorstwa.
Marża V stopnia w przypadku produktu BAK wynosi 17% (85 000 zł) produktu TUK –3% (strata, –15 000 zł) i wynika ona z odjęcia od poprzedniego poziomu marży tych kosztów poziomu przedsiębiorstwa, które zostały przypisane w ZPRK do obu produktów. Wartość narzuconego kosztu wynosząca dla produktów BAK i TUK po 10 000 zł, jest efektem dwustopniowego rozliczania kosztów pośredniego obiektu kosztowego typu: firma najpierw na wszystkich klientów, a dalej na kupowane przez nich produkty (w tym na produkty BAK i TUK). Ta sama wysokość kosztów poziomu przedsiębiorstwa wskazuje, że w przykładzie założono rozliczanie tych kosztów proporcjonalnie do przychodów. Uwzględnianie tego poziomu kosztów w marżach pokrycia kosztów produktów ma pomóc odpowiedzieć na pytanie, czy przychody ze sprzedaży produktów BAK i TUK pokrywają przypisaną do nich („swoją”) część kosztów ogólnych przedsiębiorstwa. W przypadku produktu BAK, pokrywa on „swoją” część kosztów ogólnych przedsiębiorstwa, natomiast w przypadku produkt TUK widać, że nie pokrywa on przypisanych do niego kosztów poziomu przedsiębiorstwa. Strata wygenerowana na tym poziomie informuje nas, że przychody ze sprzedaży produktu TUK nie pokrywają kosztów tego poziomu.
W przykładzie: do produktów BAK i TUK nie zostały przypisane żadne koszty niewykorzystanych zasobów, dlatego też marża V stopnia równa się finalnemu zyskowi z ich sprzedaży.
Podejście stosowane w zasobowo-procesowym rachunku kosztów pozwala na poznanie pełnego kosztu i rentowności poszczególnych produktów, usług lub zleceń z możliwością włączania i wyłączania określonych zakresów (poziomów) kosztów oraz uznawania ich za istotne lub nieistotne dla danej decyzji. Omówiony przykład pokazał, że wpływ na koszty i rentowność danego produktu mogą mieć różne czynniki, np.:
- ustalone założenia organizacji produkcji (długie, krótkie serie produkcyjne), posiadane zasoby produkcyjne oraz efektywność operacji produkcyjnych związanych z wytwarzaniem tego produktu (w przykładzie produktów BAK i TUK);
- podejmowane projekty i ponoszone wydatki związane z rozwojem, utrzymaniem i marketingiem grup produktowych, do których należy produkt (w przykładzie grupy CZEKOLADY),;warunki sprzedażowej, marketingowej i logistycznej obsługi klientów (w przykładzie klientów kupujących produkty BAK i TUK);
- podejmowane projekty i ponoszone wydatki związane z rozwojem, utrzymaniem i marketingiem adresowanym do segmentów klientów (w przykładzie segmentu SIECI HANDLOWE);
- koszty ogólne przedsiębiorstwa;
- (no i oczywiście) ceny sprzedaży produktów.
Przykład ten pokazuje również, że przyczynowo-skutkowe przypisywanie kosztów do poszczególnych produktów[5] zapewnia łatwość interpretacji wyników oraz szerokie spektrum możliwości decyzyjnych, których celem jest świadome zwiększanie efektywności i rentowności przedsiębiorstwa nawet na poziomie poszczególnych produktów.
[1] Często omawiane narzuty kosztów oparte są na wartości sprzedaży lub innych nośnikach wolumenowych – tonażowych, kubaturowych. Dobór nośnika do narzutu kosztów zależy od charakteru kosztów gromadzonych pierwotnie na pośrednim obiekcie kosztowym grupy produktowej.
[2] „Swoją”, tj. mierzoną udziałem danego produktu w przychodach grupy produktowej.
[3] Zaznaczyć należy, że interpretacja poziomów klienta, segmentu klienta oraz przedsiębiorstwa zależy od wyboru nośników kosztów rozliczających koszty klientów na kupowane przez nich produkty. Nośniki te mogą być oparte na wartości sprzedaży wówczas, jak w omówionym przykładzie, i wówczas interpretowane są jako narzut kosztów proporcjonalny do przychodów. Nośniki mogą być oparte również na innych wartościach np. kubaturze, tonażu i wtedy interpretacja tych narzutów kosztów będzie się odpowiednio zmieniała.
[4] „Swoją”, tj. mierzoną udziałem danego produktu w przychodach klientów.
[5] Dla różnych poziomów siła związków przyczynowo-skutkowych jest różna, ale faktycznie występuje.