Zasobowo-procesowy rachunek kosztów (ZPRK/RPCA), będący integracją GPK i ABC, przyjmuje założenia dotyczące obiektów działań z amerykańskiego activity based costing, jednakże wprowadza określone uszczegółowienia i modyfikacje. Wyodrębnianie w rachunku kosztów obiektów działań w istotny sposób wpływa na jakość rozliczania kosztów oraz podnosi walory interpretacyjne informacji wynikowej. Przegląd literatury dotyczącej definiowania procesów i obiektów działań w rachunku ABC wskazuje, że problem ten nie jest jednoznacznie rozwiązany, zwłaszcza w zakresie zasad wyodrębniania działań, i wymaga szerszego omówienia.
Zarówno termin proces, jak i działanie stanowią o istocie zasobowo-procesowego rachunku kosztów, dlatego też oba terminy wymagają jednoznacznego określenia.
W literaturze przedmiotu wyróżnić można kilka definicji procesu. Organizacja CAM-I definiuje proces jako serię działań, które są powiązane w celu osiągnięcia określonego celu [Daly i Freeman 1997, s. 24]. Brache i Rummler [1995, s. 45] określają proces jako serię kroków zaprojektowanych do wytworzenia produktu lub usługi. Brimson definiuje proces jako sieć współzależnych działań powiązanych rezultatami, jakie przekazywane są z jednego do kolejnego działania [1991, s. 47]. W zaprezentowanych definicjach należy zwrócić uwagę na szersze rozumienie procesu od składających się na niego pojedynczych działań oraz osiąganie rezultatów przez cały proces. Zaprezentowane definicje określają jednakże proces dość ogólnie, stąd dla celów zasobowo-procesowego rachunku kosztów przyjęta została definicja bardziej rozbudowana i lepiej podkreślająca istotę tego rachunku kosztów.
Definicja procesu w ZPRK
Definicja procesu, jaka została uznana za najbardziej kompletną na potrzeby zasobowo-
-procesowego rachunku kosztów jest definicją podaną przez McDermonta i Sharpa [2001, s. 58]: „Proces to sekwencja lub sieć zależnych działań, zainicjowanych w odpowiedzi na zdarzenie, celem osiągnięcia konkretnego rezultatu dla klienta procesu”.
Zdaniem autora, przedstawiona definicja procesu wskazuje na istotne elementy zasobowo-procesowego rachunku kosztów i wymaga szerszego omówienia.
Ważnym elementem przedstawionej definicji procesu jest podkreślenie „osiągania konkretnego, definiowalnego rezultatu” [McDermont i Sharp 2001, s. 53]. W tym świetle proces biznesowy powinien prowadzić do osiągnięcia konkretnego rezultatu, a rezultatem tym mogą być zamawiane przez klienta produkty lub usługi, jak również informacja będąca odpowiedzią na zapytanie od klienta. Dla zasobowo-procesowego rachunku kosztów najważniejszą kwestią jest to, że rezultat musi mieć charakter indywidualny i policzalny. Podejście to spełnia oczekiwania szczegółowej kalkulacji kosztów jednostkowych poszczególnych procesów i składających się na nie działań.
Prezentowana w literaturze przedmiotu dotyczącej rachunku ABC praktyka definiowania procesów i działań rozumianych raczej jako funkcja[1], np. księgowość, logistyka, produkcja, transport, sprawia, że trudno jest określić jednostkę kalkulacji dla tak zdefiniowanych procesów. Dobrze zdefiniowany proces powinien jasno określać swój rezultat, gdyż to właśnie on będzie przedmiotem kalkulacji kosztów.
Kolejnym istotnym elementem podkreślonym w definicji McDermonta i Sharpa [2001, s. 53] jest klient będący odbiorcą lub beneficjentem rezultatu procesu. Klientem może być osoba, organizacja, ale również szeroko rozumiany rynek. Klienta można zidentyfikować oraz może on przekazać informację, jak jego oczekiwania spełnia rezultat procesu, jak i sam proces. Podejście do określania klientów procesu jest zgodne z koncepcją przypisywalności kosztów stosowaną w zasobowo-procesowym rachunku kosztów, która zakłada obciążanie kosztami te obiekty grupowania kosztów, gdzie istnieją najsilniejsze związki przyczynowo-skutkowe. Oznacza to, że jeżeli np. klientem wybranego procesu marketingowego jest cały rynek lub część tego rynku, to kosztami tego procesu będą odpowiednio obciążane obiekty kosztowe reprezentowane przez pośrednie obiekty kosztowe typu: segment klienta. W myśl definicji klient może być zarówno klientem zewnętrznym, jak i klientem wewnętrznym. Definiowanie klientów wewnętrznych jest wykorzystywane w koncepcji zasobowo-procesowego rachunku kosztów, do rozliczania kosztów działań wspierających (usług wewnętrznych), gdzie kosztami obciążane są centra kosztów zasobów (klienci wewnętrzni).
Wskazanie w definicji procesu czynników wyzwalających proces nawiązuje do koncepcji reaktywności, która wykorzystywana jest w zasobowo-procesowym rachunku kosztów do odzwierciedlania liniowych związków przyczynowo-skutkowych pomiędzy obiektami grupowania kosztów. Dobrze zdefiniowany proces umożliwia zidentyfikowanie zdarzenia, które go uruchomiło (tzw. czynnik wyzwalający proces) [McDermont i Sharp 2001, s. 53]. Oznacza to, że owo zdarzenie jest tym czymś, co uruchamia proces. Zdarzenie jest specyficznym zapotrzebowaniem na rezultat, jaki dostarcza określony proces.
Zasobowo-procesowy rachunek kosztów zakłada wyodrębnianie szczegółowo określanych obiektów działań[2], które składają się na procesy biznesowe przedsiębiorstwa. Działanie rozumiane jest jako identyfikowalna część pracy wykonywana na jednym stanowisku przez jednego „aktora” lub wielu współpracujących „aktorów” [McDermont i Sharp 2001, s. 53]. „Aktor” może być osobą odgrywającą określoną rolę, stanowiskiem pracy, działem przedsiębiorstwa, a nawet zautomatyzowanym systemem. W rozumieniu koncepcji zasobowo-procesowego rachunku kosztów „aktorami” są zasoby organizacyjne reprezentowane przez centra kosztów zasobów. Definiowanie procesu jako zbioru działań wskazuje, że działanie jest obiektem bardziej szczegółowym od procesu i termin ten wykorzystany będzie do określenia najniższego poziomu wyodrębniania obiektów „działań” w zasobowo-procesowym rachunku kosztów.
Kolejnym elementem przytoczonej definicji procesu jest wskazanie, że poszczególne działania w procesie muszą być ze sobą związane, ponieważ nie są wykonywane przypadkowo [McDermont i Sharp 2001, s. 54]. Sekwencja działań wykorzystywana jest w zasobowo-procesowym rachunku kosztów do prowadzenia analiz kosztów w ujęciu sekwencji działań oraz wyznaczania wielostopniowych marż pokrycia kosztów odzwierciedlających tę sekwencję.
Istota działań w ZPRK
Mając na uwadze powyższe rozważania oraz chęć zastosowania w zasobowo-procesowym rachunku kosztów liniowych związków przyczynowo-skutkowych pomiędzy działaniami a zasobami oraz obiektami kosztowymi, to uporządkowania wymaga podejście do definiowania i wyodrębniania działań spełniających to oczekiwanie.
Koncentracja na działaniach leży u podstaw rachunku kosztów działań (ABC). W literaturze dotyczącej rachunku kosztów działań podkreśla się, że wykorzystywanie obiektów działań wpływa na dokładność wykonywanych rozliczeń kosztów oraz dostarcza menedżerom istotnych informacji do usprawniania i optymalizacji działań i procesów [Cooper i Kaplan 1999; 2000; Anderson i Kaplan 2004; 2007; 2008; Sobańska 2009; Świderska 2010; Cokins 2001; Nair 1999; Leszczyński 2012; Jaruga, Nowak i Szychta 1999; Antos i Brimson 1999; Baxendale i Gupta 2008, s. 5; Lawson 2002, s. 28; Clinton i in. 2012, s.53, Cokins i Hicks 2007, s. 24].
Wyodrębnianie działań w strukturze zarządczego rachunku kosztów wymaga stosowania ilościowych związków przyczynowo-skutkowych celem zachowania przejrzystości zużycia zasobów w całym rachunku kosztów [Clinton i in. 2012, s. 513].
Zdaniem Świderskiej [2010, s. 37], jeżeli model rachunku kosztów nie będzie w stanie dostarczyć informacji o kosztach zasobów zużywanych podczas wykonywania działań oraz przyczynach ich zużycia, to nie będzie możliwe podejmowanie właściwych decyzji związanych z usprawnieniem procesu. Powyższe stwierdzenie podkreśla zasadność wykorzystania koncepcji rozdzielczości zasobów w zasobowo-procesowym rachunku kosztów.
Rolę wyodrębniania działań w celu usprawniania procesów podkreśla również Brimson [1991, s. 67], argumentując, że działania ułatwiają definiowanie i zrozumienie czynników kosztotwórczych, a przez to wpływają na zwiększanie efektywności działań.
Wieloetapowość rozliczeń kosztów, która występuje w koncepcji zasobowo-
-procesowego rachunku kosztów sprawia, że działania stanowią element wpływający w istotnym stopniu na dokładność i prawidłowość rozliczania kosztów. Wyodrębnianie działań w rachunku kosztów ma znaczenie ze względu na następujące czynniki [Brimson 1991, s. 67]:
- działania są „żywe”, gdyż są tym, co robi organizacja;
- działania konsumują zasoby;
- działania są łatwo rozumiane przez różnorodne grupy ludzi;
- działania łączą planowanie i kontrolę oraz integrują finansowe i niefinansowe mierniki efektywności;
- działania podkreślają zależności pomiędzy działami organizacji;
- działania ułatwiają zrozumienie czynników kosztotwórczych;
- działania stanowią podstawę do ciągłego doskonalenia.
[1] Funkcja rozumiana jest jako zbiór działań powiązanych ze sobą wspólnym celem, np. zaopatrzenie, jakość logistyka [Brimson 1991, s. 47].
[2] Definicja działania zostanie przedstawiona w kolejnych akapitach